審計(jì)報(bào)告的意見類型
中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號(hào)－審計(jì)報(bào)告》中規(guī)定：審計(jì)報(bào)告是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對(duì)被審計(jì)單位年度會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見的書面文件。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告中清楚地表達(dá)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表整體的意見，并對(duì)出具的審計(jì)報(bào)告負(fù)責(zé)。審計(jì)報(bào)告的意見段應(yīng)當(dāng)說明會(huì)計(jì)報(bào)表是否符合國(guó)家頌布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，在所有重大方面是否公允反映了被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)審計(jì)結(jié)論，出具下列類型之一的審計(jì)報(bào)告：無保留意見；保留意見；否定意見；無法表示意見（原拒絕表示意見類型）。
1、如果認(rèn)為會(huì)計(jì)報(bào)表同時(shí)符合下列情形時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告：
�。�1）會(huì)計(jì)報(bào)表符合國(guó)家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，在所有重大方面公允反映了被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量；
�。�2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師已經(jīng)按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則計(jì)劃和實(shí)施了審計(jì)工作，在審計(jì)過程中未受到限制；
�。�3）不存在應(yīng)當(dāng)調(diào)整或披露而被審計(jì)單位未予調(diào)整或披露的重要事項(xiàng)。
2、如果認(rèn)為會(huì)計(jì)報(bào)表就其整體而言是公允的，但還存在下列情形之一時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見的審計(jì)報(bào)告：
（1）會(huì)計(jì)政策的選用、會(huì)計(jì)估計(jì)的作出或會(huì)計(jì)報(bào)表的披露不符合國(guó)家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，雖影響重大，但不至于出具否定意見的審計(jì)報(bào)告；
�。�2）因?qū)徲?jì)范圍受到限制，無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，雖影響重大，但不至于出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。
3、如果認(rèn)為會(huì)計(jì)報(bào)表不符合國(guó)家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，未能從整體上公允反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具否定意見的審計(jì)報(bào)告。
4、如果審計(jì)范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以至無法對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。
當(dāng)出具保留意見、否定意見或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在意見段之前增加說明段，清楚地說明導(dǎo)致所發(fā)表意見或無法發(fā)表意見的所有原因，并在可能情況下，指出其對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響程度。
當(dāng)存在可能導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況、可能對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的不確定事項(xiàng)，且均不影響已發(fā)表的意見時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告的意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段對(duì)此予以強(qiáng)調(diào)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中指明，該段內(nèi)容僅用于提醒會(huì)計(jì)報(bào)表使用人關(guān)注，并不影響已發(fā)表的意見。除這兩種情形外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)在審計(jì)報(bào)告的意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段或任何解釋性段落，以免會(huì)計(jì)報(bào)表使用人產(chǎn)生誤解。
解讀不同意見類型審計(jì)報(bào)告的內(nèi)涵
在進(jìn)行投資之前，投資者必須要查閱被投資企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表，認(rèn)真解讀注冊(cè)會(huì)計(jì)師為其出具的審計(jì)報(bào)告，了解其經(jīng)營(yíng)情況和財(cái)務(wù)狀況，并根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告結(jié)合其他相關(guān)因素做出投資決策，才能降低投資風(fēng)險(xiǎn)，減少投資損失。
閱讀和利用審計(jì)報(bào)告之前，我們首先必須明確一個(gè)事實(shí)：由于制度性原因，大多數(shù)情況下，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)質(zhì)上是由被審計(jì)單位自己聘任來對(duì)自己的年度財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)表鑒證意見的，他們從一開始就在相當(dāng)程度上失去了作為鑒證性中介機(jī)構(gòu)至關(guān)重要的獨(dú)立性，所以，目前我們所能夠看到的大多數(shù)審計(jì)報(bào)告，都是雙方討價(jià)還價(jià)的結(jié)果：一方面，被審計(jì)單位即上市公司對(duì)報(bào)告能夠接受，以達(dá)到其相應(yīng)目的；另一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還要對(duì)自己所出具的審計(jì)報(bào)告的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，以使自己能夠承擔(dān)得起報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)。另外，根據(jù)我國(guó)公司治理結(jié)構(gòu)的現(xiàn)狀及其對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)獨(dú)立性的嚴(yán)重影響，可以推論的是———上市公司一般不會(huì)允許注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其報(bào)告出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的；而一旦一家上市公司被出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，那么報(bào)告“說明段”里所透露的信息就非常值得投資者關(guān)注了。
1、無保留意見審計(jì)報(bào)告，說明注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過檢查后確認(rèn)：被審單位采用的會(huì)計(jì)處理方法遵循了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及有關(guān)規(guī)定，會(huì)計(jì)報(bào)表反映的內(nèi)容符合被審單位的實(shí)際情況；會(huì)計(jì)報(bào)表內(nèi)容完整，表達(dá)清楚，無重要遺漏；報(bào)表項(xiàng)目的分類和編制方法符合規(guī)定要求，因而對(duì)被審單位的會(huì)計(jì)報(bào)表無保留地表示滿意。無保留意見意味著會(huì)計(jì)報(bào)表的反映是公允的，能滿足非特定多數(shù)的利害關(guān)系人的共同需要，被審單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量均具有較高的可信賴程度，投資風(fēng)險(xiǎn)較小。
但是，有些注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了拉攏客戶，獲得審計(jì)費(fèi)，出具嚴(yán)重失實(shí)的審計(jì)報(bào)告，誤導(dǎo)投資者。比如，沈陽(yáng)華倫會(huì)計(jì)師事務(wù)所為藍(lán)田股份公司2000年報(bào)就出具了無保留意見的審計(jì)報(bào)告。為了避免這方面的風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告，投資者仍然需要運(yùn)用其他分析的方法，進(jìn)一步證實(shí)公司會(huì)計(jì)報(bào)表反映其財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量情況的真實(shí)程度。
2、保留意見審計(jì)報(bào)告，說明注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的反映有所保留。一般是由于某些事項(xiàng)的存在，使無保留意見的條件不完全具備，影響了被審單位會(huì)計(jì)報(bào)表的表達(dá)。保留意見意味著會(huì)計(jì)報(bào)表的反映從整體上看是公允的，但被審單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量在某此方面可信賴程度不高，如果投資者對(duì)其投資，要冒一定風(fēng)險(xiǎn)。
保留意見的焦點(diǎn)大多集中在重大事項(xiàng)說明、損益的確定、資產(chǎn)質(zhì)量的判定、會(huì)計(jì)核算方法的改變和報(bào)告主題的改變、持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力和審計(jì)范圍受限等方面。投資者應(yīng)該分析這些意見是否已經(jīng)影響、并在多大程度上影響了上市公司當(dāng)年損益；是否會(huì)影響到過去和未來該上市公司損益的確定，影響的程度有多大；進(jìn)一步地，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的保留意見所揭示的因素對(duì)上市公司影響重大，那么這種影響是否已經(jīng)威脅到了該上市公司的發(fā)展前景、甚至威脅到了上市公司的可持續(xù)發(fā)展……總之，投資者應(yīng)該結(jié)合被出具保留意見上市公司報(bào)表內(nèi)容，深入分析保留意見背后所包含上市公司的實(shí)質(zhì)性內(nèi)容和深層次趨勢(shì)。
3、否定意見審計(jì)報(bào)告，說明注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為被審單位的會(huì)計(jì)報(bào)表不符合國(guó)家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，未能從整體上公允反映被審單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量情況。發(fā)表否定意見的原因主要是未調(diào)整事項(xiàng)或未確定事項(xiàng)等對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響程度超出一定范圍，以至?xí)?jì)報(bào)表無法被接受，被審單位的會(huì)計(jì)報(bào)表已失去其價(jià)值。如果投資者依據(jù)會(huì)計(jì)報(bào)表中的信息對(duì)其投資，要冒很大的風(fēng)險(xiǎn)。
4、無法表示意見審計(jì)報(bào)告，是由于某些限制而未對(duì)某些重要事項(xiàng)取得證據(jù)，沒有完成取證工作，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法判斷問題的歸屬。此時(shí)，被審單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的可依賴程度不明，如果投資者對(duì)其投資，要冒很大的風(fēng)險(xiǎn)。
在閱讀無法發(fā)表意見和否定意見報(bào)告時(shí)，倒不需要過多分析，因?yàn)橐坏┍怀鼍哌@兩類意見報(bào)告的上市公司，大多已經(jīng)到了ST、*ST的地步，其資產(chǎn)狀況大多已經(jīng)到了惡化的境地，其投資價(jià)值幾乎不存在，但是，也有部分投資者可能因?yàn)橥稒C(jī)的目的對(duì)其投資。
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